İŞÇİNİN İKALE SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDA ELDE ETTİĞİ GELİRİN VERGİLENDİRİLMESİ HAKKINDA

İşçi ve işverenin karşılıklı ve birbirine uygun iradelerinin birleşmesi sonucu iş akdini sona erdirmelerine ikale(bozma) denir. İkale sözleşmesiyle iş akdinin sona erdirilmesi fesih olarak kabul edilemez, çünkü fesih tek taraflı irade beyanıyla sözleşmeyi sona erdiren bir bozucu yenilik doğuran haktır. Bunun sonucu olarak işverenin iş akdini haksız feshinin doğurduğu hukuki sonuçlar ikalede ortaya çıkmaz. Bir başka deyişle, geçerli bir ikale sonucu işçi, iş güvencesi hükümleri kapsamında işe iade davası açamaz; kıdem, ihbar tazminatı gibi alacaklarını talep edemez. Bu da işveren lehine bir durum yarattığı için, işçinin ikale sözleşmesi yapma iradesi taşıması ancak makul yarar elde ediyorsa mantıklı olabilir. Nitekim Yargıtay buna dikkat çekmiş ve ikale icabının işverenden geldiği durumlarda, yasal tazminatlarına ilaveten işçiye ek bir menfaat sağlanmadığı takdirde ikaleden söz edilemeyeceğini belirtmiş, bu durumu işverenin haksız feshi olarak değerlendirmiştir. (Yargıtay 22. HD, E. 2014/402, K. 2014/1341, T. 03.02.2014)

İş hukuku doktrininde yapılan tartışmaları bir kenara bırakırsak, işçinin ikale sözleşmesi kapsamında elde ettiği gelirin vergilendirilmesi konusu da vergi hukuku uygulamasında tartışma konusu olmuştur. Vergi idaresi konuyu kıdem tazminatı çerçevesinde değerlendirmekle birlikte farklı tarihli özelgelerinde farklı sonuçlara ulaşmıştır: Bir özelgesinde[1] işçinin ikale dolayısıyla elde ettiği maddi edimin İş Kanunundaki kıdem tazminatı kapsamına girmediği gerekçesiyle ücret kapsamında değerlendirip vergilendirilmesi gerektiğini belirtmiş, başka bir özelgesinde[2] ise işçinin elde ettiği maddi edimin tamamının değil, kıdem tazminatını aşan tutarının vergilendirilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir.

Doktrinde bir görüşe[3] göre, ikale sözleşmesi sonucunda kıdem tazminatı adı altında yapılan ödemeler, 1475 sayılı İş Kanununun 14. maddesinde kıdem tazminatı olarak belirtilmediği için, teknik anlamda kıdem tazminatı olarak kabul edilemez. Bu yüzden ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirilmesi gerekir. Bakıldığında bu görüş vergi idaresinin görüşü ile paralellik göstermektedir.

Diğer bir görüşe[4] göre ise, ikale sözleşmesinin içeriğini oluşturan edimler, iş akdine bağlı çeşitli işçilik alacakları ve (Yargıtay’ın da işaret ettiği) makul yarar çerçevesinde yapılan ödemeler olarak ikiye ayrılır. Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinden hareketle, genel olarak işçilik alacaklarının ücret olarak vergilendirileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Burada ikale sözleşmesinin içeriği önemlidir. İşçilik alacakları sözleşmede ayrıntılı biçimde belirtilmişse, bağımlı emeğin karşılığı olmaları nedeniyle ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bununla beraber, sözleşmede işçilik alacaklarının söz konusu olduğu belirtilmemişse, Vergi Usul Kanununun 3. maddesi gereği vergi idaresi sözleşmeyi yorumlayarak elde edilen gelire ilişkin temeldeki baskın unsuru tespit etmelidir. Geliri ücret olarak nitelendirmekle birlikte, yasanın lafzı ve ruhundan hareketle Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesi kapsamındaki “yardım” olduğunu tespit ederek vergiden istisna etmesi hem iş hukuku hem vergi hukuku tekniğine daha uygun olacaktır. Makul yarar çerçevesinde yapılan ödemeler ise, ücret dahil herhangi bir gelir türü kapsamına girmediğinden verginin yasallığı ilkesi uyarınca vergilendirilmesi hukuken mümkün değildir.

Vergi yargısına baktığımızda, Danıştay 4. Dairesi'nin 2014/3676 E. 2016/4376 K. 13.12.2016 tarihli kararı emsal niteliğindedir. Kararda özetle, ikale sözleşmesi sonucu işçiye yapılan ödemenin ücret niteliği taşımaması nedeniyle vergilendirmeye tabi olmadığı belirtilmiştir. 

Kamuoyunda torba yasa olarak bilinen 7103 sayılı Kanun'un 27 Mart 2018 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmasıyla bu konudaki tartışmalara son verilmiştir. Yapılan değişiklikle, Gelir Vergisi Kanunu'nun "Müteferrik İstisnalar" adlı bölümünde yer alan "Tazminat ve Yardımlarda" başlıklı 25. maddesinin 7. fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir:

7. a) 25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (Hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.); 
b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.);

Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ücretin Tarifi" başlıklı 61. maddesinin 3. fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir:

“7. Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.”

Sonuç olarak, 61. maddede yapılan değişiklik ile ikale sözleşmesi kapsamında işçiye ödenen tazminatlar, çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımların nitelik bakımından "ücret" olduğu açıklığa kavuşturulmakla birlikte, 25. maddede yapılan değişiklik ile "tazminat ve yardımlar" kapsamına alınarak vergiden istisna edilmiştir. 

Stajyer Avukat Nurten GÜNEL

[1]Gelir İdaresi Başkanlığı B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-61 sayılı özelgesi

[2]Gelir İdaresi Başkanlığı B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-94-53 sayılı özelgesi

[3] ŞAKAR, Müjdat, “İş Hukukunun Yeni Meselesi: Bozma (İkale) Sözleşmelerinin Hukuki Durumu”, Yaklaşım Dergisi, Yıl: 2009, Sayı: 204 ; YİĞİT ŞAKAR, AYŞE, İş Sözleşmelerinin İkale Sözleşmesi ile Sona Erdirilmesinin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi, MESS Sicil İş Hukuku Dergisi, Sayı:1

[4]ÖZGENÇ, A. Selçuk, “Gelir Vergisi Kanunu Açısından İkale Sözleşmesi”, MÜHF - HAD, Cilt:22, Sayı:2